“Nada mais difícil de manejar, mais perigoso de conduzir, ou de mais incerto sucesso, do que liderar a introdução de uma nova ordem de coisas. Pois o inovador tem contra si todos os que se beneficiavam das antigas condições, e apoio apenas tíbio dos que se beneficiarão com a nova ordem.”
Nicolau Maquiavel

I – Introito

Prêmio Nobel de Economia em 2001, o Professor Joseph Stiglitz ensina, em seu tratado sobre Economia do Setor Público [1], que são cinco as caraterísticas desejáveis de qualquer tributo: (i) Eficiência Econômica; (ii) Flexibilidade; (iii) Transparência; (iv) Equidade ou Justiça (fairness); e finalmente (v) Simplicidade Administrativa [2].

Por Eficiência Econômica pode-se entender a qualidade que um tributo tem para não distorcer os preços relativos; por Flexibilidade, a capacidade de se adaptar facilmente, ou automaticamente, às variações das circunstâncias econômicas; por Transparência, a aptidão de permitir ao contribuinte saber quem paga o imposto; por Equidade ou Justiça (“fairness”) o tratamento equânime que determinado tributo dispensa a contribuintes numa mesma situação, isto é, tratando igualmente situações iguais e desigualmente situações desiguais. Finalmente, Stiglitz arrola a Simplicidade Administrativa como uma das qualidades desejáveis de qualquer tributo, referindo-se aos baixos custos de administração e observância, para fisco e contribuinte.

É mais especialmente dessa última qualidade apontada por Stiglitz que quero me ocupar nesse breve ensaio. Pretendo explicitar que a complexidade do nosso sistema tributário impacta muito negativamente a eficiência e a equidade de forma exacerbada no Brasil, impondo elevados custos de administração e compliance, a onerar Estado e contribuintes, e que esse aspecto deveria ser eleito como o principal a ser enfrentado em qualquer proposta séria de reforma tributária no Brasil.

A tributação naturalmente impacta a eficiência dos mercados. O Estado precisa arrecadar para fazer frente aos gastos públicos com saúde, educação, segurança, infraestrutura, assistência social, etc. Há um trade off entre arrecadação e gasto público, ou entre eficiência e equidade.

Por outro lado, em nosso sistema constitucional, é direito do contribuinte organizar e estruturar sua vida e seus negócios com vistas a suportar o menor ônus tributário possível, respeitadas, obviamente, as balizes impostas pelo ordenamento positivo.

Vale dizer que a sociedade tem, de um lado, o Estado, que precisa arrecadar recursos para os gastos públicos, e os retira legitimamente dos mercados por meio da tributação; de outro, os contribuintes, que têm o direito de organizar sua vida e seus negócios da forma a suportar o menor ônus tributário possível. A resistência naturalmente resultante desse balanço entre eficiência e equidade encontra-se, contudo, fortemente inflada pela complexidade e opacidade do sistema.

II – Questões de alocação: breve panorama

Há um enorme e generalizado mal-estar na sociedade no que diz respeito à alocação dos recursos públicos. Empresários, trabalhadores, funcionalismo, imprensa, todos, postos de lado os vieses ideológicos, as posições sociais, os interesses particulares e os distintos níveis de informação, ecoam em uníssono a insatisfação com a atuação fiscal do Estado no lado da alocação. Não falo aqui de carga tributária, do quantum pago de tributos; falo da capacidade do Estado de devolver à sociedade os tributos dela arrecadados.

Embora a carga tributária brasileira, vis-à-vis com a de outros países ao redor do mundo, seja de fato bastante alta, felizmente não somos os piores nesse quesito. Há outros elementos na equação fiscal brasileira capazes de exprimir essa indignação generalizada – que recrudesceu no mês de Junho do corrente, e tão bem se fez sentir nas diversas manifestações que tomaram as ruas do país.

De fato, quando se lê nos jornais que os custos com a realização da copa do Mundo no país atingiram R$ 28 bilhões (e que o céu é o limite…), num país em que faltam hospitais capazes de atender o cidadão doente dignamente; em que não há vagas nas escolas em número suficiente; em que os professores são tão mal remunerados; e em que o aposentado vive à beira da mendicância – e sem aqui entrar no mérito de que esses gastos superam proporcionalmente os suportados em países que realizaram obras similares para receber as edições anteriores do mesmo evento – a indignação causada não diz com a elevada carga tributária, mas com o problema da alocação dos recursos públicos – com o lado da equidade.

A percepção da sociedade com a má alocação de recursos públicos pode ser óbvia na construção de arenas faraônicas para a copa do mundo de 2014, mas não o é quando se trata de aquilatar os custos da administração tributária, embora os efeitos sejam na verdade idênticos.

Essa não é uma percepção desarrazoada. Estudos mostram que o Brasil, entre as 30 maiores cargas tributárias do mundo, apresenta o pior desempenho em retorno de serviços públicos à população. De fato, enquanto a carga tributária brasileira em 2011 foi de 35,31% do Produto Interno Bruto (PIB),[3] o chamado Índice de Retorno de Bem Estar à Sociedade (IRBES), calculado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), com base no Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), coloca o país na última posição [4]:

País Carga tributária (% do PIB) IDH IRBES
Austrália 25,90% 0,929 164,18
Estados Unidos 24,80% 0,910 163,83
Coréia do Sul 25,10% 0,897 162,38
Japão 26,90% 0,901 160,65
Irlanda 28,00% 0,908 159,98
Suiça 29,80% 0,903 157,49
Canadá 31,00% 0,908 156,53
Nova Zelândia 31,30% 0,908 156,19
Grécia 30,00% 0,861 153,69
Eslováquia 28,40% 0,834 153,23
Israel 32,40% 0,888 153,22
Espanha 31,70% 0,878 153,18
Uruguai 27,18% 0,783 150,30
Alemanha 36,70% 0,905 149,72
Islândia 36,30% 0,898 149,59
Argentina 29,00% 0,797 149,40
República Tcheca 34,90% 0,865 148,39
Reino Unido 36,00% 0,863 146,96
Eslovênia 37,70% 0,884 146,79
Luxemburgo 36,70% 0,867 146,49
Noruega 42,80% 0,943 145,94
Áustria 42,00% 0,885 141,93
Finlândia 42,10% 0,882 141,56
Suécia 44,08% 0,904 141,15
Dinamarca 44,06% 0,895 140,41
França 43,15% 0,884 140,52
Hungria 38,25% 0,816 140,37
Bélgica 43,80% 0,886 139,94
Itália 43,00% 0,874 139,84
Brasil 35,31% 0,718 135,83

Portanto, não se trata apenas de quanto a sociedade paga de tributos ao Estado brasileiro; aqui, importa saber quanto custa ao Estado arrecadar, fiscalizar e administrar esses recursos, e de como ditos recursos são restituídos em bens e serviços públicos à sociedade. Temos no Brasil, portanto, um quadro muito ruim no campo da alocação de recursos públicos, no campo da equidade. Seguramente, em alguma medida, isso também se relaciona à complexidade do sistema.

III – O relevante problema da complexidade no lado da arrecadação

É lugar-comum dizer que o sistema tributário brasileiro é caótico – um manicômio fiscal, diria o genial e saudoso economista Roberto Campos[5]. Com efeito, à medida que se pulverizam as obrigações fiscais, e os regimes fiscais se diversificam, agrava-se o sentimento de que a tributação é “ruim”. Por questões que muitas vezes extrapolam a necessidade de competir, para ingressarem na seara da sobrevivência, os agentes econômicos se vêm obrigados a lutar por situações fiscais mais vantajosas, instados a jogar um jogo de barreiras e resistências, entre permissões e proibições de uma densa floresta fiscal: uma luta inglória, relacionada a atividades-meio, totalmente a serviço da instrumentalidade.

Ter uma empresa paulista, que necessita importar insumos do exterior, uma operação no Espírito Santo, Santa Catarina, ou Paraná, ou importar e distribuir seus produtos por seu próprio Estado, atendendo a uma coerência logística óbvia, pode significar a diferença entre viver e morrer. [6]

O exemplo da chamada guerra fiscal entre os estados federados é um claro exemplo das mazelas que decorrem da complexidade do sistema tributário brasileiro, que impõe aos agentes econômicos um insolúvel dilema: se deixarem de importar por Estados que têm leis concedendo incentivos fiscais, não terão condições de competir com concorrentes que o façam; se fizerem a importação por tais Estados, terão igualdade de condições para competir, mas possivelmente estarão assumindo o risco de um passivo fiscal impagável. A margem de lucro da operação propriamente dita, consubstanciada no preço, condições negociadas com o fornecedor, importação, industrialização, beneficiamento e o diferencial do preço de venda, assumiu hoje um papel de somenos importância frente ao ingrediente fiscal.

Isso nos permite dizer que o ICMS, como outros tributos declaratórios – e sem querer adentrar aqui no problema da notória questão da regressividade – possui adicionalmente a característica negativa apontada a contrario sensu por Stiglitz: a ineficiência econômica, refletida na distorção provocada pelo modelo.

Mercê do regime de não cumulatividade, o ICMS traz um regramento extenso e caótico, repleto de exceções, diferenciações e regas especiais, que representam um claro convite à evasão, e em que cada Estado faz sua regra, sem nenhuma preocupação com a legislação nacional complementar que conforma, no âmbito do CONFAZ, o arcabouço federativo. Ficando ainda no exemplo do ICMS e a chamada guerra fiscal, veja-se a parafernália burocrática adicional imposta pela Resolução 13/12 do Senado Federal, que buscou a unificação da alíquotas interestaduais nas operações com bens e mercadorias importados do exterior. Chegam às raias do ridículo fiscal as regras sucessivamente implantadas, modificadas e revogadas, com respeito (i) ao cálculo do Conteúdo de Importação, (ii) à alteração do preenchimento e entrega da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI); (iii) à explicitação das informações nas Notas Fiscais eletrônicas (NF-e), exclusivamente para bens ou mercadorias que foram submetidas a processo de industrialização. Enfim, uma plêiade de regras e exceções altamente complexas, aumentando custos para Estado e contribuintes, e efetivamente “pautando” as ações dos contribuintes.

No nível federal, a criação do sistema não cumulativo para as contribuições sociais (Leis 10.637/02 e 10.833/03), a pretexto de desoneração, trouxe – juntamente com o aumento da carga tributária para alguns setores, notadamente para aqueles com predomínio de mão de obra em sua cadeia produtiva, cujos créditos não são admitidos pelo sistema – um grau ainda maior de complexidade. Não tardou para que os litígios relacionados ao que se poderia ou não tomar como crédito começassem a ser levados para o Judiciário: novamente, custos adicionais de administração e observância, onerando Estado e contribuintes. Pontualmente, atendendo aos reclamos de alguns setores mais próximos do poder central, o que se viu foi o governo estabelecendo sucessivas regras de exceção. [7]

Tem-se aqui também outro claro exemplo da complexidade tributária impondo custos de compliance e interferindo assimetricamente na atividade econômica.

A falta de simplicidade do sistema tributário e o pesado e desnecessário fardo imposto a Estado e contribuintes pode ser facilmente descortinada também na criação do sistema de tributação conhecido como “Simples”, pela Lei Complementar 123, e também no modelo de “Lucro Presumido”. Os dois sistemas, juntos, abarcam algo próximo a 95% das empresas no Brasil, segundo dados da Receita Federal. E não porque representem economia de tributos para contribuintes (algumas vezes não o fazem), mas porque, dada a simplicidade, têm custos reduzidos: são modelos confortáveis, simples e fáceis de aplicar e fiscalizar.

Há um consenso de que a complexidade do sistema tributário brasileiro impõe aos agentes econômicos um desperdício de tempo e energia com staff, documentos, cálculos e planejamentos diversos. Mesmo empresas pequenas não escapam de alocar parte relevante de sua mão de obra num “departamentos fiscal” ou algo que o valha, tamanho o leque de obrigações tributárias acessórias, de natureza declaratória, verdadeiramente complexas e contraproducentes. Um notável desperdício, agravado pelos gastos com advogados, contadores e consultores, sem cuja ajuda, nesse ambiente repleto de armadilhas, não há muita chance de sobrevivência. Há, em suma, um gasto enorme para suportar o ônus da complexidade do sistema tributário brasileiro, em que as obrigações acessórias ocupam um espaço desproporcional: DCTF, SPED, DIPJ, GEFIP, CAGED, DECRED, DIRF… a lista é grande, e as multas pelo descumprimento, em alguns casos, bastante pesadas.

A complexidade de nosso sistema cria espaço para a exacerbação burocrática, a corrupção, as interpretações díspares no âmbito da própria administração tributária, e certamente convida à evasão e à sonegação, além de criar espaço para vantagens comparativas prejudiciais ao conjunto.

Enfim, o sistema tributário brasileiro é por demais complexo; mercê da complexidade, exsurgem custos evitáveis num sistema mais simples e racional; os custos, por si só, trazem implicitamente um ingrediente de injustiça, pois representam alocação ineficiente de recursos públicos. Noutra ponta, a complexidade abre espaço para distorções, em parte decorrentes da assimetria de informações: num ambiente altamente complexo, quanto mais planejadas forem as ações do contribuinte, menores tendem a ser os impactos tributários, ou seja, a complexidade abre caminho para distorções competitivas nos mercados, em detrimento da economia.

IV – Um olhar isento sobre a simplificação tributária

De forma totalmente isenta de qualquer ideologia política ou posição pessoal, há dois fatos objetivos e insofismáveis que precisam ser enfrentados quando o assunto é a tributação brasileira: (i) a sonegação fiscal existe; (ii) ninguém pode afirmar com precisão qual sua extensão no Brasil.[8]

Nos planos das pessoas físicas e dos pequenos negócios, um dos pontos a que se pode chegar com esse ensaio é o de que boa parte da sonegação advém da complexidade do sistema. O sistema é tão complexo, tão incompreensível, tão pouco transparente, tão cheio de regras e exceções, que para muitos deixar de pagar impostos é apenas uma opção de ordem prática. Como pagar? Quanto pagar? Os já citados exemplos da tributação pelo sistema da Lei Complementar 123 e o do Lucro Presumido, que trouxeram milhares de empresas para a formalidade, parecem confirmar essa hipótese. Obviamente, por outro lado, essa constatação não afasta nem as hipóteses de planejamentos ficais, lícitos ou ilícitos, formal ou substancialmente, nem as hipóteses mais sofisticadas de evasão.

Isso diz com o alargamento da base. Para aqueles que estão no sistema, os custos de observância impostos ao contribuinte pelo modelo declaratório, sobretudo representados pelas obrigações acessórias, geram enorme ineficiência, assim como geram, para o Estado, custos de administração que poderiam ser alocados mais eficientemente: o cidadão comum não dispõe de instrumental para compreender que a má alocação de recursos em obras sem prioridade se equipara à má alocação em fiscalização e administração tributária, embora certamente experimente igualmente os efeitos deletérios de ambas.

Os fatores que deprimem a produtividade em uma economia são a sonegação e a economia informal. O sistema declaratório induz altas taxas de sonegação, elisão e evasão, e a produtividade deixa de guardar sintonia com os investimentos em tecnologia, e com eficiência administrativa e gerencial. A litigiosidade da sociedade com o fisco é um subproduto óbvio dessa equação.

Nosso sistema é também complexo no que tange a uma tributação excessiva sobre a mão de obra. Como decorrência, tem-se a informalidade, o desemprego e a contratação planejada de pessoas jurídicas – cujo sistema, paradoxalmente, é mais simples e menos dispendioso.

A arrecadação em três níveis (Municipal, Estadual e Federal) – contemplando, ainda, as máquinas de arrecadação trabalhista e previdenciária – é outro fator a ser sopesado. Algumas federações, como a alemã, têm arrecadação centralizada, o que não compromete a independência entre Estados e Municípios, que deve se expressar no gasto, à luz das respectivas competências constitucionais e prioridades livremente eleitas. O método de arrecadação, portanto, também pode ser simplificado e barateado, assim como a entrega dos recursos às pessoas políticas destinatárias.

Em “O Mundo é Plano”, Thomas Friedman [9] conta ter passado 6 meses na China, realizando diversas pesquisas. Ele descreve seu espanto com o incrível desenvolvimento tecnológico daquele país – a tônica do livro é enfatizar que a tecnologia eliminou barreiras geográficas e culturais. Ao voltar para os Estados Unidos, onde reside em Nova York, e pousar no aeroporto JFK, narrou sentir-se como se tivesse voltado no tempo, para uma era jurássica, tamanho o contraste entre o que se acostumara a ver nas diversas províncias chinesas por onde passou, e o que reviu ao desembarcar.

Quando se analisa a legislação tributária brasileira, o sentimento que se tem é parecido. É como se, apesar da notória evolução da tecnologia, nosso sistema tributário nos situasse numa era jurássica. Embora os sistemas mais modernos, como o Sped e a Nota Fiscal eletrônica, tenham eliminado parte do papelório, as iniciativas de modernização do sistema parecem voltadas a “aperfeiçoar o obsoleto”, para aproveitar outro lampejo genial do saudoso Roberto Campos.

Pouco se faz no Brasil sob a perspectiva de simplificação. Dezenas de tributos, e um sem-número de normas tributárias, de edição diária, tornam o sistema tributário ineficiente, pesado, caro – para Estado e contribuintes. Chegamos ao ponto de editar livros destinados ao investior estrangeiro anunciando “A Comprehensive Guide to Investing and Suriving in one of the Most Complex Tax Systems in the World”[10]. Contrariando os predicados tributários preconizados por Stglitz, o sistema não apenas não estimula ou impulsiona o desenvolvimento, como o deprime a atividade produtiva e estimula medidas de fuga ou, na melhor das hipóteses, de elisão fiscal.

Há um livro do jornalista norte americano Jeff Jarvis, em que ele indaga “O que a Google faria?”[11], em diversas atividades econômicas. Admirando a forma de pensar do comando da gigante de buscas, o autor coteja a forma de conduzir negócios de várias companhias norte-americanas com a aquele que ele acredita seria a forma de fazê-lo da Google: direta, transparente e simplificadamente. Talvez devêssemos nos perguntar o que a Google faria com nosso sistema tributário.

Cylmar Pitelli Teixeira Fortes.

[1] STIGLITZ, Joseph. Economics of Public Sector. W. W. Norton & Company, 2000, páginas 451 a 481.
[2] A ordem dos quesitos foi invertida com fins de harmonização aos propósitos desse ensaio.
[3] Em 2012, a arrecadação subiu para 36,27% do PIB.
[4] Quanto maior o chamado IRBES, melhor o retorno da arrecadação dos tributos para a população.
[5] CAMPOS, Roberto. Antologia do Bom Senso. TopBooks Bolsa de Mercadoria & Futuros, 1996, página 455.
[6] Temos aqui um claro exemplo do que Stiglitz chamou de imposto distorcivo, no campo da eficiência: o contribuinte desloca sua operação para outro estado da federação visando se forrar ao ônus de um imposto mais elevado, ou seja, sua atividade é diretamente alterada pela tributação.
[7] Alguns exemplos são a Lei Federal 11.787/2008 – alíquota zero de PIS e COFINS para farinha de trigo e pão; Lei Federal 12.649/12 – alíquota zero de PIS e COFINS na importação de produtos eletrônicos; Lei Federal 11.484/2007 – alíquota zero de PIS e COFINS para a indústria de equipamentos digitais Lei Federal 10.925/2004 – redução de alíquotas de PIS e COFINS para fertilizantes e defensivos agropecuários no mercado interno.
[8] Os dados são de fato imprecisos. Fala-se em 10, 12 e até 20% do PIB, o que em qualquer hipótese representa um número estrondoso. Não importa. Seja 10 ou 20%, é um montante muito elevado para ser desprezado. O país precisa se debruçar sobre essa questão.
[9] FRIEDMAN, Thomas L. O Mundo é Plano, Uma Breve História do Século XXI. Objetiva, 2006.
[10] SILVA, David Roberto R. Soares da Silva. Brazil Tax Guide For Foreigners. Eskalab. 2011.
[11] JARVIS, Jeff. O que a Google faria? Manole. 2010.