Pelo regime clássico, o valor recebido por doação não constitui renda ou provento de qualquer natureza, mas simples transmissão gratuita de patrimônio, sujeita ao ITCMD, imposto de competência dos Estados. Entretanto, a Lei nº 15.270/2025 adotou conceito ampliado de base de cálculo para fins de apuração da tributação mínima, determinando que sejam considerados não apenas rendimentos tributáveis, mas também valores isentos, sujeitos à alíquota zero ou à tributação exclusiva.

Nesse contexto, a doação simples – isto é, aquela que não possui natureza sucessória – passa a integrar a base de cálculo da tributação mínima do IRPF. Assim, embora permaneça formalmente isenta na sistemática ordinária do imposto de renda, poderá gerar incidência complementar de até 10%, caso o contribuinte atinja os patamares legais de renda.

A própria lei estabelece exceção específica. Não integram a base da tributação mínima os valores recebidos por doação em adiantamento de legítima ou vinculados à herança. Trata-se de hipótese expressamente prevista no art. 16-A, que exclui as doações com inequívoca natureza sucessória. São exemplos a doação de pai para filho declarada como adiantamento de legítima ou a transferência de bens a herdeiro necessário com imputação à futura partilha. Nessas situações, a transferência funciona como antecipação da herança, razão pela qual o legislador afastou a incidência da alíquota mínima.

Por outro lado, doações realizadas a terceiros que não sejam herdeiros necessários, ou doações feitas sem vinculação sucessória expressa, não se enquadram na exclusão legal. Nesses casos, a operação poderá impactar a apuração do imposto mínimo, elevando a carga tributária efetiva do beneficiário.

A inclusão das doações na base da tributação mínima suscita relevante debate constitucional. O imposto sobre a renda, nos termos da Constituição Federal, incide sobre acréscimo patrimonial decorrente do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. A doação, por sua natureza, não decorre de atividade econômica do beneficiário, mas de mera transferência gratuita de patrimônio, tradicionalmente submetida ao ITCMD, nos termos do art. 155, I, da Constituição.

A tributação dessas transferências pelo IR, ainda que sob a técnica de imposto mínimo, pode ensejar questionamentos quanto à compatibilidade com o conceito constitucional de renda e quanto à possibilidade de bitributação material sobre o mesmo fato econômico já tributado pelos Estados. Embora haja entendimento jurisprudencial admitindo a incidência de imposto de renda sobre ganho de capital em operações envolvendo doações ou heranças, tal entendimento refere-se à valorização patrimonial do bem, e não à transmissão gratuita em si. A controvérsia inaugurada pela Lei nº 15.270/2025 é distinta e ainda carece de definição jurisprudencial.

Diante desse novo cenário, torna-se essencial que os contribuintes avaliem cuidadosamente a natureza jurídica da doação realizada ou recebida. A correta qualificação como adiantamento de legítima ou como simples liberalidade pode alterar significativamente o tratamento tributário aplicável. Caso a operação seja enquadrada na hipótese tributável pela nova sistemática, é possível discutir judicialmente a exigência, inclusive de forma preventiva, especialmente sob o fundamento de incompatibilidade com o conceito constitucional de renda e de potencial sobreposição com o ITCMD.

A nova disciplina impõe, portanto, maior atenção ao planejamento patrimonial e sucessório. A definição adequada da natureza da doação e a análise estratégica dos riscos fiscais tornam-se medidas fundamentais para evitar impactos tributários inesperados ou estruturar eventual questionamento da cobrança.

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A LC nº 227/26 tende a tornar o ITCMD mais oneroso em algumas situações e, sobretudo, mais complexo do ponto de vista técnico, exigindo avaliações econômicas mais sofisticadas, maior cuidado na estruturação de atos patrimoniais e atenção redobrada ao momento da ocorrência do fato gerador. A reforma também amplia a capacidade de fiscalização dos Estados, mediante integração de informações com a Receita Federal e outros órgãos.

Neste artigo, analisamos as principais alterações introduzidas pela LC nº 227/26, com o objetivo de destacar os impactos tributários que mais afetam o planejamento patrimonial e sucessório.

1. Novo critério para a base de cálculo do ITCMD: avaliação de bens e empresas pelo valor de mercado

A LC nº 227/26 estabelece, como regra geral, que a base de cálculo do ITCMD corresponde ao valor de mercado do bem ou direito transmitido, ou seja, ao valor pelo qual esse bem poderia ser efetivamente negociado em condições normais. Essa diretriz afasta, de forma definitiva, critérios simplificados ou bases defasadas que ainda eram utilizadas por alguns Estados, o que, na prática, tende a elevar o valor do imposto devido nas transmissões causa mortis e nas doações.

O impacto é especialmente relevante no caso de quotas e ações de empresas. Antes da lei complementar, era comum a utilização do patrimônio líquido contábil como referência de avaliação, baseado apenas nos registros contábeis da empresa. Com a nova disciplina, as participações societárias passam a observar regras que exigem, nos casos de empresas não listadas em bolsa, uma avaliação econômica mais completa, considerando o patrimônio líquido ajustado a valor de mercado, a reavaliação de ativos e passivos e a inclusão do fundo de comércio (goodwill) – que reflete o valor econômico do negócio para além dos bens físicos –, bem como, quando aplicável, a capacidade futura de geração de resultados da empresa. Trata-se de uma mudança que torna a apuração mais técnica, mais onerosa e potencialmente mais sujeita a questionamentos fiscais.

A lei também prevê a possibilidade de abatimento de dívidas do espólio da base de cálculo do ITCMD, desde que seja comprovada a origem, a autenticidade e a preexistência dessas obrigações em relação ao óbito. Embora essa previsão seja positiva, ela exige documentação adequada e atenção às regras que vierem a ser detalhadas na legislação estadual.

2. Alíquotas do ITCMD: progressividade e limites constitucionais

Outra mudança relevante trazida pela LC nº 227/26 é a determinação de que as alíquotas do ITCMD sejam progressivas, ou seja, aumentem conforme o valor da herança ou da doação, sempre respeitado o teto fixado pelo Senado Federal. A progressividade, que antes dependia de opção política de cada Estado, deixa de ser uma mera faculdade e passa a integrar a estrutura obrigatória do imposto.

Na prática, essa regra obriga os Estados que ainda adotam alíquota única a promoverem alterações em sua legislação interna. É o caso, por exemplo, do Estado de São Paulo, onde atualmente a alíquota do ITCMD permanece uniforme, independentemente do valor transmitido. Eventuais mudanças, contudo, dependem da edição de lei estadual específica e estarão sujeitas ao princípio da anterioridade anual, segundo o qual aumentos de tributos somente podem produzir efeitos a partir do exercício seguinte ao de sua instituição.

Esse cenário cria um período de transição relevante: embora a LC nº 227/26 imponha a progressividade como diretriz nacional, os efeitos concretos sobre a carga tributária variarão conforme o tempo e a forma com que cada Estado promover a adequação de sua legislação às novas regras.

3. Doações e heranças no exterior: como o ITCMD passou a incidir

A LC nº 227/26 passou a disciplinar de forma expressa a incidência do ITCMD sobre doações e heranças que envolvam elementos no exterior, tema que, por muitos anos, esteve cercado de insegurança jurídica. Antes da edição da lei complementar, o Supremo Tribunal Federal havia reconhecido que os Estados não poderiam exigir o imposto nessas situações sem a existência de uma norma geral federal, o que, na prática, impedia a cobrança do ITCMD sobre transmissões internacionais e abria uma brecha relevante.

Com a nova legislação, essa lacuna é superada. A lei complementar estabelece critérios objetivos de competência, levando em consideração, principalmente, o domicílio do doador, do falecido, do donatário ou do sucessor. No caso de bens móveis e direitos, a incidência do imposto independe da localização física do bem, o que confere aos Estados fundamento legal claro para exigir o ITCMD em transmissões internacionais.

Embora a medida traga maior segurança jurídica do ponto de vista federativo, ela também aumenta o risco de bitributação, especialmente nas situações em que o mesmo bem ou direito é tributado no exterior e, simultaneamente, no Brasil. Isso ocorre porque outros países também costumam cobrar impostos sobre heranças e doações, com base em critérios próprios, como a localização do bem ou o domicílio das partes. Por essa razão, operações que envolvam ativos no exterior passam a exigir maior cuidado no planejamento patrimonial, com análise prévia das legislações estrangeiras aplicáveis e da existência de eventuais convenções internacionais.

4. Fato gerador do ITCMD: o que passa a ser tributado e o que não é

No que se refere ao fato gerador, a LC nº 227/26 traz previsões expressas que impactam práticas bastante comuns no planejamento familiar. Um exemplo relevante é a incidência do ITCMD sobre a remissão de dívidas entre partes vinculadas, hipótese que passa a ser expressamente enquadrada como doação. Na prática, era frequente que pais emprestassem recursos a filhos e, posteriormente, perdoassem essas dívidas sem o recolhimento do imposto. Com a nova disciplina, esse tipo de operação passa a estar claramente sujeito à tributação, reduzindo o espaço para interpretações divergentes.

Por outro lado, a lei complementar também consolida importantes hipóteses de não incidência, alinhando-se à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. É o caso dos valores recebidos por beneficiários de planos de previdência privada, como VGBL e PGBL, que não se submetem ao ITCMD por não configurarem herança, mas sim o cumprimento de um contrato de natureza onerosa e aleatória, firmado em vida pelo titular.

Essas definições contribuem para reduzir controvérsias jurídicas, ao mesmo tempo em que fecham espaços antes utilizados de forma informal no planejamento patrimonial, exigindo maior cuidado na estruturação de operações familiares e financeiras.

5. Distribuição desproporcional de lucros: o risco permanece

Durante a tramitação do projeto de lei complementar, chegou-se a prever a incidência do ITCMD sobre distribuições desproporcionais de lucros. Essa previsão, contudo, não foi mantida no texto final da LC nº 227/26, o que afastou a criação de uma hipótese expressa de tributação.

Isso não significa, entretanto, que o risco esteja completamente eliminado. Distribuições desproporcionais sem justificativa econômica ou societária consistente podem continuar sendo questionadas pelas autoridades fiscais, com eventual requalificação do ato como doação disfarçada, sujeita à incidência do ITCMD. A ausência de previsão expressa não impede a aplicação das regras gerais de combate à simulação.

Considerações finais

A Lei Complementar nº 227/26 inaugura uma nova etapa na tributação das transmissões patrimoniais no Brasil. Ao mesmo tempo em que confere maior uniformidade e segurança jurídica ao ITCMD, a nova disciplina torna o imposto mais técnico, mais fiscalizado e, em muitos casos, significativamente mais oneroso, sobretudo em estruturas patrimoniais mais complexas.

Diante desse novo cenário, o planejamento patrimonial e sucessório passa a exigir análise jurídica e econômica ainda mais criteriosa, com atenção especial à forma de avaliação dos bens, ao momento da transmissão e às repercussões fiscais de operações tradicionalmente utilizadas por famílias e empresários. A ausência de planejamento ou a adoção de estruturas inadequadas pode resultar em custos tributários elevados, questionamentos fiscais e litígios desnecessários.

Antecipação, organização e orientação adequada são elementos centrais para mitigar riscos e garantir maior previsibilidade na sucessão patrimonial.

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O ponto sensível está justamente na base de cálculo. A regra geral manda usar o valor venal, entendido como o valor de mercado do bem transmitido. Para companhias abertas, a tarefa é objetiva: utiliza-se a cotação de mercado na data do fato gerador. Já nas sociedades limitadas ou de capital fechado, sem negociação pública de suas participações, não há preço objetivo, o que cria espaço para interpretações e, com frequência, para divergências entre contribuintes e Fisco.

A legislação paulista procurou resolver essa lacuna: quando a ação, quota, participação ou título representativo do capital social não tiver sido negociado nos últimos 180 dias, admite-se o valor patrimonial como base de cálculo. Embora a lei não traga definição expressa, o conceito técnico que melhor corresponde a “valor patrimonial” é o patrimônio líquido (PL) da sociedade dividido pelo número de quotas/ações — critério contábil objetivo e verificável.

Ocorre que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (SEFAZ/SP) vem adotando uma prática contraditória na apuração do ITCMD na transmissão de quotas ou ações de empresas. Quando o PL é superior ao capital social, cobra o ITCMD sobre o PL. Mas, se o PL é inferior ao capital social, afasta o critério legal e impõe o cálculo sobre o capital social, elevando artificialmente a base. Em outras palavras, varia o referencial conforme o que produz maior arrecadação, sem amparo na lei.

Essa postura é juridicamente insustentável. A lei e o regulamento elegem o valor patrimonial como substituto do valor de mercado na ausência de negociação recente; não há autorização para substituir o valor patrimonial pelo capital social quando isso convém ao Fisco. Aplicar a norma de modo seletivo viola a legalidade e a tipicidade tributárias, além de subverter a segurança jurídica: a administração não pode “escolher” a base mais gravosa caso a caso.

Um exemplo hipotético mostra como a diferença é relevante. Suponha uma empresa com capital social de R$ 10 milhões e PL de R$ 20 milhões. Na ausência de negociação recente, a base legal é o valor patrimonial, isto é, R$ 20 milhões (ou, proporcionalmente, a fração correspondente às quotas transmitidas). Se alguém transmitisse 100% das quotas, a base seria R$ 20 milhões; se transmitisse 30%, a base seria R$ 6 milhões. Comparativamente, se se usasse o capital social (R$ 10 milhões) como referência, a base cairia à metade. Ou seja, nesse cenário, o PL dobra a base de cálculo em relação ao capital social — e qualquer alíquota aplicada dobraria o imposto devido na mesma proporção.

Agora, mantenha o capital social em R$ 10 milhões, mas imagine que o PL seja de R$ 1 milhão. Pela lei, a base deveria ser o valor patrimonial (R$ 1 milhão); contudo, na prática, o sistema da SEFAZ/SP tenta impor o capital social (R$ 10 milhões). A diferença é de dez vezes: uma base de R$ 10 milhões em lugar de R$ 1 milhão. Se a transmissão abrangesse 40% das quotas, falaríamos em base de R$ 4 milhões (pelo capital social) contra R$ 400 mil (pelo PL). Em qualquer alíquota, o efeito é multiplicador e pode tornar o encargo tributário desproporcional à realidade econômica da empresa.

Não há, por ora, jurisprudência absolutamente pacífica, mas o Tribunal de Justiça de São Paulo tem proferido decisões importantes em favor dos contribuintes, reconhecendo a validade do patrimônio líquido como base de cálculo quando não há negociação recente, inclusive em hipóteses em que o PL é inferior ao capital social. Esses precedentes enfraquecem a tese fazendária e reforçam a leitura estrita da legalidade prevista na legislação estadual.

Apesar disso, a prática administrativa não se ajusta automaticamente aos julgados. Na via administrativa, o sistema eletrônico de recolhimento do ITCMD impede o uso do PL quando este é menor que o capital social. Por isso, contribuintes que desejem recolher o imposto conforme a lei — utilizando o valor patrimonial nas hipóteses cabíveis — em regra precisam buscar a tutela do Poder Judiciário para afastar a exigência indevida e assegurar o cálculo correto.

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Recentemente, o presidente Luiz Inácio Lula da Silva fez uma declaração que gerou ampla repercussão sobre a tributação da herança no Brasil. Em suas palavras, o imposto sobre herança no Brasil seria insignificante, comparado ao que é cobrado nos Estados Unidos. Essa afirmação trouxe à tona uma comparação entre os sistemas fiscais de ambos os países, destacando, em especial, as diferenças nas alíquotas de tributação e nas práticas administrativas envolvidas no processo de sucessão.

A comparação entre os impostos sobre herança e espólio nos dois países, no entanto, exige uma análise mais cuidadosa, pois a carga tributária nos Estados Unidos não se restringe às alíquotas aplicadas, mas também envolve uma série de custos administrativos e estruturais que podem encarecer consideravelmente o processo.

No Brasil, além do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação), o processo sucessório pode ser onerado por taxas cartorárias e judiciais, fatores que frequentemente tornam o custo final mais elevado do que a simples aplicação das alíquotas sugere.

Neste artigo, vamos analisar as diferenças e semelhanças entre o ITCMD no Brasil e os impostos sobre heranças e espólios nos Estados Unidos, considerando tanto as alíquotas aplicadas quanto os encargos administrativos que impactam o valor final a ser pago pelos contribuintes. Com isso, o objetivo é oferecer uma visão mais equilibrada e detalhada sobre o tema, desmistificando a comparação feita pelo presidente e refletindo sobre as nuances dos sistemas tributários de ambos os países.

Análise Comparativa: Impostos sobre Herança

Este artigo compara três tributos significativos relacionados à sucessão de bens: o ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação) no Brasil, o State Tax e o Inheritance Tax nos Estados Unidos. Embora esses impostos compartilhem um objetivo comum – a tributação da transmissão de bens e direitos após o falecimento – suas características e aplicações variam entre os dois países.

1. Inheritance Tax (Imposto sobre Herança)

Nos Estados Unidos, o Inheritance Tax é um imposto estadual sobre heranças que incide sobre os bens recebidos pelos herdeiros. Ele é pago pelos beneficiários e não pelo espólio, ao contrário do State Tax, que é aplicado sobre o valor total do espólio antes da distribuição dos ativos.

A tributação varia de estado para estado, e as alíquotas podem chegar até 16%, dependendo da relação de parentesco entre o falecido e o herdeiro. Apenas seis estados cobram esse imposto: Iowa, Kentucky, Maryland, Nebraska, Nova Jersey e Pensilvânia.

2. State Tax (Imposto sobre Espólios)

O State Tax, por sua vez, é um imposto federal que incide sobre o espólio, ou seja, sobre a totalidade dos bens e direitos do falecido. A legislação que regula esse imposto varia entre os estados americanos, com alíquotas de 18% a 40%, dependendo do valor do espólio.

A isenção federal para o State Tax é de $13,61 milhões em 2024, o que significa que somente espólios que ultrapassam esse valor são tributados. Nos estados que cobram esse imposto, a base de cálculo é o valor do espólio, após a dedução de isenções e deduções permitidas.

3. ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação)

No Brasil, o ITCMD é um imposto estadual que incide sobre a transferência de bens e direitos tanto por falecimento (causa mortis) quanto por doação. A alíquota do ITCMD varia entre 2% e 8%, dependendo do Estado, e a base de cálculo é o valor dos bens ou direitos transmitidos.

A cobrança do imposto e a legislação aplicável são estabelecidas por cada unidade federativa, o que resulta em diferentes alíquotas e procedimentos administrativos no Brasil. Em São Paulo, por exemplo, a alíquota do ITCMD é de 4% sobre o valor da herança.

Pontos de Convergência e Divergência

Embora o ITCMD no Brasil, o State Tax e o Inheritance Tax nos EUA possuam semelhanças em termos de finalidade – todos tributam a transferência de propriedade após a morte do titular – eles apresentam diferenças significativas.

O State Tax e o Inheritance Tax nos EUA são mais complexos, pois dependem do estado em questão e envolvem alíquotas elevadas apenas para espólios de grande valor. Já o ITCMD no Brasil, embora tenha alíquotas menores, é frequentemente acompanhado de custos administrativos elevados, como taxas cartorárias e judiciais, que tornam o processo de sucessão mais oneroso.

Implicações para o Contribuinte

A fala do presidente Luiz Inácio Lula da Silva sobre a tributação da herança no Brasil não leva em consideração as diferenças entre os encargos administrativos e a carga tributária efetiva.

Embora o ITCMD brasileiro seja frequentemente comparado às altas alíquotas do State Tax e do Inheritance Tax nos EUA, o custo total de transferência de bens no Brasil pode ser mais alto, devido às taxas cartorárias e judiciais adicionais.

Além disso, as alíquotas mais altas nos impostos dos EUA só se aplicam a espólios de grande valor, o que significa que a maioria das heranças enfrenta uma tributação muito mais baixa.

Conclusão

A comparação feita pelo presidente Lula entre os impostos sobre herança no Brasil e os Estados Unidos, embora tenha gerado debate, carece de uma análise mais aprofundada das diferentes nuances dos sistemas tributários de ambos os países.

O ITCMD brasileiro, apesar das alíquotas menores, pode se tornar mais oneroso quando são considerados os custos administrativos. Por outro lado, os impostos nos EUA, apesar das alíquotas elevadas para espólios de grande valor, têm uma carga tributária reduzida para a maioria das heranças.

Portanto, uma comparação mais justa deve levar em conta não apenas as alíquotas, mas também os custos e procedimentos administrativos que impactam o valor final a ser pago pelos herdeiros.

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Antes da Reforma Tributária aprovada pelo Congresso Nacional no ano passado (Emenda Constitucional nº 123/2023), os Estados tinham a opção de cobrar o ITCMD com base em alíquotas fixas ou progressivas, sistema no qual a alíquota do imposto é maior, dependendo do valor doado ou herdado, desde que observado o teto fixado pelo Senado Federal.

Alguns Estados optaram pelo sistema de alíquotas progressivas, como é o caso do Rio de Janeiro e de Santa Catarina. Em São Paulo, foi adotado o sistema de alíquota fixa, que atualmente é de 4%, aplicada de maneira linear, independentemente do valor do patrimônio transferido.

Com a Reforma Tributária, essa diferença na forma de tributação entre os Estados deve desaparecer, pois a Constituição Federal passou a prever que o ITCMD será, obrigatoriamente, progressivo, conforme o art. 155, §1º, inciso VI:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

VI – será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação;

O Estado de São Paulo já deu o pontapé inicial para mudar a sistemática do cálculo do ITCMD. A Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo está analisando um Projeto de Lei (PL) que pretende estabelecer alíquotas progressivas para o ITCMD. O PL nº 7/2024, de autoria do Deputado Donato, já conta com parecer favorável da Comissão de Constituição, Justiça e Redação, e propõe criar faixas de tributação que variam conforme o valor do patrimônio transferido. As novas alíquotas serão aplicadas por faixas, conforme tabela abaixo:

A introdução de alíquotas progressivas para o ITCMD em São Paulo pode ter impactos econômicos e financeiros significativos, em especial, para aqueles que possuem elevado patrimônio.

Por exemplo, a transmissão de um patrimônio avaliado hoje em R$ 10 milhões se sujeitaria, pelo sistema atual, a uma alíquota fixa de 4%, ou seja, o ITCMD seria de R$ 400.000,00. Caso o PL em análise na Assembleia Legislativa seja aprovado, essa transmissão patrimonial ficará sujeita às alíquotas de 2% a 8%, de modo que a mesma operação será tributada pelo ITCMD no valor de R$ 534.800,00, o que representa um aumento de cerca de 35% na tributação.

A aprovação do referido PL pode ocorrer ainda em 2024, o que permitirá ao Estado de São Paulo aplicar o novo sistema já em 2025, respeitando o princípio da anterioridade (que proíbe a cobrança de tributos no mesmo exercício em que instituído ou majorado) e o da noventena (que veda a cobrança antes de 90 dias da instituição ou do aumento do imposto).

A iniciativa do Estado de São Paulo em implementar o aumento da tributação sobre doações e heranças vem na esteira de um movimento cada vez mais presente no Brasil e no mundo, fundado na promessa de que uma maior tributação sobre sucessões ou doações patrimoniais consideradas vultosas, contribuiria para reduzir desigualdades sociais e econômicas, pois, supostamente, essa nova sistemática aliviaria a tributação sobre as transferências patrimoniais menores. Esse movimento tende a ganhar força, em especial, pelo interesse arrecadatório que tem prevalecido no campo político.

Outro movimento que o contribuinte deve ficar atento é a possível alteração na alíquota máxima do ITCMD, que hoje é de 8%. O Senado Federal está analisando o Projeto de Resolução nº 57/2019, que visa alterar o teto da alíquota do ITCMD de 8% para 16%. A justificativa da referida proposta é que o aumento da alíquota máxima ampliaria a margem dos Estados na fixação das suas próprias alíquotas, gerando um incremento na arrecadação que ajudaria a atenuar as suas dificuldades financeiras.

O projeto em questão está aguardando a designação do relator na Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado Federal. O aumento de 100% da alíquota conta com o apoio de muitos parlamentares, que consideram a atual tributação das heranças branda, quando comparada com outros países considerados desenvolvidos.

Considerando o provável aumento na carga tributária, que pode ser ainda mais intenso se o Senado aprovar a mudança no teto da alíquota do imposto, os contribuintes devem considerar, com urgência, a adoção ou a revisão de seu planejamento sucessório, de modo a evitar os impactos tributários que advirão das iminentes alterações no ITCMD. Antecipar doações ou reestruturar patrimônios pode resultar em economias tributárias significativas, evitando as alíquotas mais altas previstas para um futuro próximo.

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Em decisão recente, o Supremo Tribunal Federal (STF) entendeu que a Receita Federal não pode cobrar Imposto de Renda (IR) sobre o ganho de capital decorrente da valorização de bens imóveis transferidos em doação ou herança. De acordo com o STF, a cobrança do IR caracteriza bitributação, uma vez que a transferência já está sujeita ao Imposto de Transmissão Causa Mortis ou Doação (ITCMD), cobrado pelos Estados.

Para que se possa compreender os efeitos da decisão do STF, é preciso esclarecer como funciona a tributação do IR nas hipóteses de doação ou herança de bens imóveis.

Na transmissão de um imóvel por doação ou herança, aquele que recebe o bem (donatário ou herdeiro) tem duas opções:

(i) declarar o bem pelo valor que constava na declaração do doador ou do de cujus; ou

(ii) declarar o bem recebido a valor de mercado.

Na primeira hipótese, não haverá IR a recolher, pois não terá havido valorização do bem. O contribuinte deverá recolher apenas o ITCMD.

Já na segunda hipótese, haverá valorização do imóvel (valor de mercado – valor original), ficando o contribuinte obrigado a pagar o IR sobre o ganho de capital, além do ITCMD.

Por exemplo, se uma pessoa receber em doação um imóvel declarado pelo valor original de R$ 500 mil, cujo valor de mercado é de R$ 1 milhão, ela poderá optar por declarar o imóvel pelo valor original ou pelo valor de mercado. Se escolher o valor de mercado, a Receita Federal considerará que o doador teve um ganho de capital de R$ 500 mil, e exigirá o pagamento do IR sobre essa valorização (com alíquota de 15% nesse exemplo).

Segundo a Receita Federal, não se trata de tributar a doação ou herança, mas sim de cobrar o IR sobre a valorização do imóvel, já configurada, e que somente foi apurada no momento em que o imóvel foi declarado por quem o recebeu. Não haveria, portanto, dupla tributação em razão da cobrança do ITCMD pelos Estados na mesma operação.

A decisão do STF

O caso julgado pelo STF cuida de ação movida por uma pessoa física que fez doações de vários imóveis para suas filhas e foi autuada pela Receita Federal por não pagar o IR sobre o ganho de capital. A Receita Federal exigiu da doadora o imposto de renda sobre o ganho de capital que teria sido apurado nas doações, realizadas a valor de mercado.

A doadora dos imóveis impetrou um mandado de segurança contra a exigência do IR, sustentando, entre outros argumentos, o seguinte:

(i) a cobrança do imposto de renda contra o doador sobre o suposto ganho de capital seria inconstitucional, pois na doação o doador não experimenta acréscimo patrimonial – fato gerador do IR –, mas sim decréscimo patrimonial;

(ii) ao fazer incidir o imposto de renda sobre o suposto ganho de capital ocorrido na doação, o legislador invadiu a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, a quem compete tributar as transmissões de bens por doação.

A contribuinte venceu a ação nas instâncias ordinárias, e o caso chegou ao STF em razão do recurso interposto pela União. A Primeira Turma do STF manteve o entendimento adotado nas instâncias ordinárias, acolhendo os argumentos da autora da ação.

É importante destacar que essa decisão não representa o entendimento consolidado do STF, uma vez que não foi proferida com repercussão geral. Na verdade, existe divergência no STF em relação ao tema. A decisão em questão reflete o entendimento da Primeira Turma, que diverge da posição adotada pelos integrantes da Segunda Turma.

Portanto, o cenário jurisprudencial sobre o tema ainda é incerto. Atualmente, a falta de pagamento do IR na hipótese de avaliação do bem doado ou herdado a valor de mercado pode expor o contribuinte à autuação da Receita Federal.

As consequências da decisão do STF

Caso a exigência do imposto de renda sobre ganho de capital cobrado do doador em uma doação seja considerada inconstitucional e a questão seja pacificada no STF, poderá haver uma lacuna na tributação do donatário sobre o ganho de capital na alienação do bem recebido em doação. Se a legislação não for ajustada a essa nova realidade, os contribuintes ficarão à mercê da insegurança jurídica.

Em um cenário de incertezas, o contribuinte conservador pode optar por solicitar uma solução de consulta à Receita Federal ou buscar amparo no Poder Judiciário, por meio de um mandado de segurança preventivo para assegurar o direito de não recolher o imposto. Já o contribuinte mais arrojado pode aguardar uma eventual fiscalização para discutir a questão com a Receita Federal, sujeito ao risco de ser autuado com a imposição de uma multa de no mínimo 75% do valor do imposto. Ou, com sorte, o crédito tributário pode ser extinto pelo decurso do prazo decadencial de 5 anos.

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Conhecido como “imposto sobre heranças”, o ITCMD incide sobre a herança ou sobre doações de qualquer natureza. O imposto tem como base de cálculo o valor venal do bem ou do direito transmitido, e as alíquotas variam de 2 a 8%, a depender dos patamares fixados por cada Estado da federação. Em São Paulo, por exemplo, o ITCMD tem a alíquota única de 4% sobre o valor venal do bem ou direito transmitido.

O Projeto de Lei nº 529/2020, de autoria do governador João Doria, previa diversas mudanças na Lei nº 10.705/2000 – que dispõe sobre o ITCMD no Estado de São Paulo. O projeto propunha, entre outras alterações, a inclusão de dispositivo que alterava os momentos de ocorrência do fato gerador do imposto; a ampliação do rol de entidades sem fins lucrativos que poderiam ser beneficiadas com isenção; e a alteração da base de cálculo do imposto para ajustá-la aos valores do mercado.

Mas a proposta do governador não foi para frente. Durante a votação do projeto, em caráter de urgência, na Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo (ALESP), o trecho referente ao ITCMD foi retirado do texto. O aumento do ITCMD, decidiu-se, deveria ser tratado em projeto específico.

Sem as alterações propostas na lei do ITCMD, o texto final do projeto aprovado pelos parlamentares resultou na Lei nº 17.293/2020 – a mesma que recentemente trouxe alterações nas alíquotas de ICMS e na isenção de IPVA no Estado.

No momento, já existe outro projeto de lei tramitando na ALESP tratando do mesmo tema. O Projeto de Lei nº 250/2020, de autoria dos deputados Paulo Fiorilo e José Américo (ambos PT-SP), prevê a mudança da atual alíquota do ITCMD para faixas progressivas.

Os deputados propõem que a alíquota hoje fixa de 4% seja substituída por faixas progressivas, de 0% até o limite máximo de 8%, diferenciando os valores de incidência sobre a herança e a doação.

O Projeto de Lei nº 250/2020 propõe as seguintes alíquotas para o ITCMD em São Paulo:

HERANÇAS
Base de Cálculo (com base na UFESP para 2021)…………………..Proposta de alíquota
Até R$ 290.900,00……………………………………………………………………………0%
De R$ 290.900,01 até R$ 872.700,00…………………………………………………4%
De R$ 872.700,01 até R$ 1.454.500,00………………………………………………5%
De R$ 1.454.500,01 até R$ 2.036.300,00……………………………………………6%
De R$ 2.036.300,01 até R$ 2.618.100,00……………………………………………7%
Acima de R$ 2.618.100,00…………………………………………………………………8%

DOAÇÕES
Base de Cálculo (com base na UFESP para 2021)…………………..Proposta de alíquota
Até R$ 72.725,00……………………………………………………………………………..0%
De R$ 72.725,01 até R$ 436.350,00…………………………………………………..4%
De R$ 436.350,01 até R$ 1.454.500,00………………………………………………5%
De R$ 1.454.500,01 até R$ 2.036.300,00……………………………………………6%
De R$ 2.036.300,01 até R$ 2.618.100,00……………………………………………7%
Acima de R$ 2.618.100,00…………………………………………………………………8%

As alíquotas do ITCMD em faixas progressivas já são utilizadas por outros estados, como Bahia, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul e no Distrito Federal. (Confira as alíquotas de ITCMD de todos os estados do Brasil no levantamento realizado pelo nosso escritório neste link).

Cumpre ressaltar que atualmente o limite da alíquota do ITCMD no Brasil é de 8%, conforme Resolução nº 09/1992 do Senado Federal. Hoje, portanto, essa é a alíquota máxima que os estados podem cobrar dos contribuintes.

No entanto, o teto nacional da alíquota também pode vir a ser alterado. Isso porque no Senado Federal, que tem competência para regulamentar a alíquota nacional, há alguns anos já se discute o aumento.

Apresentada em 2015, e ainda em discussão no Senado, a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) nº 96 propõe a criação de um adicional ao ITCMD com alíquota de até 27,5% sobre grandes doações e heranças. Na época em que foi apresentada a PEC, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) também encaminhou ao Senado um ofício propondo a majoração da alíquota do imposto para 20%.

Além disso, em 2019 foi apresentado o Projeto de Resolução nº 57/2019, de autoria do Senador Cid Gomes (PDT), visando que o teto máximo da alíquota do ITCMD no Brasil seja elevado para 16%, sob a justificativa de aumentar a arrecadação dos Estados. Ainda em tramitação, o projeto está parado desde 2019.

Vale lembrar que a lei que determinar o aumento de tributos, após aprovada e publicada, só valerá para o ano seguinte (Constituição Federal, Art. 150, inciso III, letra b), e entrará em vigor após 90 dias da publicação (Constituição Federal, Art. 150, inciso III, letra c). Contudo, considerando a possibilidade de aprovação ao término do exercício, como sói acontecer quando se trata de aumento de impostos, os contribuintes não terão tempo adequado para preparar um planejamento sucessório e protegerem seu patrimônio familiar (podem ter apenas 90 dias).

Bem por isso, quem tem patrimônio relevante, pretende doá-lo ou quiser evitar um possível incremento da tributação por parte dos fiscos estadual (sobretudo no Estado de SP), e federal, deve começar a se mexer. Com os malsinados problemas de caixa da União e dos Estados, e o atrativo político da proposta, que visa aumento da arrecadação mediante tributação dos “ricos”, o aumento do ITCMD agrada à esquerda e à direita, e tem grandes chances de ocorrer em breve.

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Em linhas gerais, o usufruto é o direito de ter a posse e obter renda e benefícios sobre o bem. O bem é transmitido por doação e o indivíduo que o recebeu detém a posse, mas não a propriedade do bem. O usufruto é comumente utilizado no planejamento sucessório, quando uma pessoa doa bens em vida, a fim de evitar discussões futuras entre os herdeiros. Quem se beneficia do usufruto, detendo a posse e as rendas do bem, é o usufrutuário, e aquele que tem somente a expectativa da disponibilidade do bem, ao final do usufruto, é o nu-proprietário.

Uma situação muito comum, por exemplo, ocorre quando um pai doa um imóvel em vida para o filho, mas mantém o usufruto para si, o que lhe dá direito a deter a posse do imóvel enquanto estiver vivo, bem como explorá-lo economicamente, recebendo aluguéis e lucros sobre a propriedade, por tempo determinado ou vitalício (até a morte do usufrutuário). O filho só terá a propriedade plena do imóvel quando acabar o usufruto ou quando o pai vier a falecer.

No Estado de São Paulo, a Lei nº 10.705/2000 atualmente prevê a alíquota de 4% para o ITCMD. No caso de doação com reserva de usufruto, o ITCMD poderá ser pago em sua totalidade ou de forma fracionada.

No pagamento fracionado, é utilizado como base de cálculo 2/3 (dois terços) do valor de referência do bem na data da doação da nua-propriedade, e o restante 1/3 (um terço) na data da consolidação da plena propriedade pelo nu-proprietário, quando o usufruto é extinto.

Entretanto, nos últimos anos algumas Câmaras de Direito Público do Tribunal de Justiça de SP vêm decidindo, de forma favorável aos contribuintes, que a cobrança da parcela final do ITCMD na extinção do usufruto é ilegal.

No caso discutido no processo nº 1046966-50.2019.8.26.0224, a Fazenda do Estado de São Paulo exigia da contribuinte o pagamento do ITCMD, alegando que o valor era devido por conta de doação realizada anteriormente com reserva de usufruto vitalício.

Como o usufrutuário faleceu, o usufruto se extinguiu e em razão disso, a nu-proprietária deveria pagar a parcela restante sobre 1/3 do valor do bem, além dos 2/3 do valor do bem que já havia sido recolhido no ato da doação, visto que agora receberia a plena e definitiva propriedade do imóvel.

Ao julgar o caso, a 13ª Câmara de Direito Público proferiu decisão unânime favorável à contribuinte, sob a fundamentação de que o artigo 6º, inciso I, “f”, da Lei Estadual nº 10.705/2000, expressamente prevê a isenção do ITCMD no caso de extinção do usufruto nos casos em que o nu-proprietário tenha sido o seu instituidor:

“Artigo 6º – Fica isenta do imposto:
I – a transmissão ‘causa mortis’:
(…)
f) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor.”

No acórdão restou decidido que em razão de tal dispositivo, “a extinção/cancelamento do usufruto não figura entre as hipóteses de incidência do ITCMD previstas em lei, pois não se trata de transmissão de bem “causa mortis”, sequer de doação, tratando-se, em verdade, de consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário.”

Isso significa que no estado de São Paulo a cobrança do imposto deveria incidir apenas sobre 2/3 do valor do bem no momento da sua doação, não cabendo a cobrança na extinção do usufruto, “na medida em que tal fato somente aperfeiçoa a propriedade já adquirida quando da doação.”

Restou também destacado pelos desembargadores que a Decisão Normativa CAT/SP nº 3/2010 prevê que não cabe a cobrança de ITCMD sobre a extinção do usufruto, seja pela morte ou pela renúncia do usufrutuário:

“4. a consolidação da propriedade plena, pela extinção do usufruto, seja pela morte ou pela renúncia do usufrutuário, não pode ser considerada sucessão legítima ou testamentária e não se caracteriza como doação.”

No mesmo sentido, já foram proferidas decisões também nas 1ª e 3ª Câmaras de Direito Público do TJ-SP:

“No âmbito do Estado de São Paulo, a Lei nº 10.705/2000 isentou expressamente da incidência de ITCMD a extinção do usufruto nas situações em que o nu-proprietário tiver sido o instituidor do direito real como ocorreu no caso dos autos.
(…)
Logo, é o caso de conceder a ordem para determinar que autoridade coatora se abstenha de exigir o recolhimento de ITCMD sobre a extinção e/ou cancelamento do usufruto dos imóveis descritos na inicial, em razão da renúncia da usufrutuária.” (Processo nº 1019676-59.2017.8.26.0053).

“No presente caso, ao contrário do que sustenta a Fazenda do Estado em sua defesa, extrai-se da escritura de compra e venda e doação acostada a fls. 19/24, que foi certificado o recolhimento do imposto sobre a transmissão, na base de 2% sobre a totalidade do valor venal do imóvel (R$ 54.526,00 apartamento e R$ 13.492,00 – garagem) nas importâncias de R$ 1.090,52 e R$ 269,84, como bem destacado pelo Magistrado “a quo”.

Assim, não se vislumbra a ocorrência de fato gerador do ITCMD pela simples extinção do usufruto, uma vez que já foi recolhido integralmente o tributo no momento da doação.” (Processo nº 1039002-68.2018.8.26.0053).

Cumpre salientar que o entendimento trazido pelas decisões somente é aplicável ao estado de São Paulo, vez que a legislação do ITCMD varia conforme o estado. É sempre recomendável a análise prévia da legislação estadual para cada caso em particular, a fim de verificar se a cobrança do imposto é devida ou não.

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