O legislador tentou desenhar um filtro objetivo. Pelo art. 251, § 1º, I, a pessoa física será considerada contribuinte na locação se, no ano-calendário anterior, ocorrerem, simultaneamente, dois fatos: a receita total com locação, cessão onerosa e arrendamento, exceder R$ 240 mil, E as operações tiverem por objeto mais de 3 bens imóveis distintos:

Art. 251. As operações com bens imóveis realizadas por contribuintes que apurarem o IBS e a CBS no regime regular ficam sujeitas ao regime específico previsto neste Capítulo.

§ 1º As pessoas físicas que realizarem operações com bens imóveis serão consideradas contribuintes do regime regular do IBS e da CBS e sujeitas ao regime de que trata este Capítulo, nos casos de:

I – locação, cessão onerosa e arrendamento de bem imóvel, desde que, no ano-calendário anterior:

a) a receita total com essas operações exceda R$ 240.000 (duzentos e quarenta mil reais); e
b) tenham por objeto mais de 3 (três) bens imóveis distintos;

A própria lei, porém, cria uma regra adicional no art. 251, § 2º, para enquadramento no próprio ano-calendário. No inciso II do § 2º, prevê-se que também será considerada contribuinte, no próprio ano, a pessoa física que realizar locação em valor que exceda em 20% o limite da alínea “a” do inciso I do § 1º. Em termos práticos, fala-se de superar R$ 288 mil no ano:

Art. 251. (…)

§ 2º Também será considerada contribuinte do regime regular do IBS e da CBS no próprio ano calendário, a pessoa física de que trata o caput do § 1º deste artigo, em relação às seguintes operações: (…)

II – a locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel em valor que exceda em 20% (vinte por cento) o limite previsto na alínea “a” do inciso I do § 1º deste artigo.

E aqui parece haver um ponto que muitas pessoas que se propõem a comentar o novel diploma estão se olvidando. Com efeito, valendo-se do advérbio de inclusão “também”, o §2º, II, da LC 214/25, remete expressamente ao limite de receita da alínea “a”, mas não menciona o requisito de mais de 3 imóveis distintos previsto na alínea “b”.

Isso tem gerado duas leituras:

(a) a que preserva a cumulatividade dos requisitos;

(b) e a que permite concluir que, no próprio ano, bastaria ultrapassar o patamar de receita para surgir a condição de contribuinte, ainda que o locador tenha menos de 3 imóveis.

Quem defende o primeiro ponto de vista, pode argumentar que se o § 1º exige receita e pluralidade de imóveis para caracterizar a atividade econômica na locação, o § 2º deveria funcionar como regra de antecipação do enquadramento apenas para quem já preencheu esses requisitos.

O problema é que a redação do § 2º, II, permite, com facilidade, uma interpretação mais favorável ao Fisco. De fato, o texto fala apenas em exceder em 20% o limite de receita, valendo-se do advérbio de inclusão “também”, podendo-se, destarte, sustentar que a exigência de mais de 3 imóveis não se aplica nessa hipótese. Nessa leitura, um locador com receita anual acima de R$ 288 mil, mesmo com menos de 3 imóveis, poderia ser enquadrado como contribuinte do IBS/CBS ainda no próprio ano.

A redação poderia ter evitado essa dúvida se o legislador tivesse deixado expresso que o § 2º, II apenas antecipa o enquadramento “no próprio ano”, mantidas as mesmas condições do § 1º, I, isto é, não só o limite de receita da alínea “a”, mas também o requisito da alínea “b”, relativo a mais de 3 imóveis distintos; ao remeter apenas ao parâmetro financeiro, o texto acaba abrindo margem para a leitura de que o critério patrimonial não seria exigível nessa hipótese.

Essa ambiguidade normativa é ruim para todos, na medida em que gera incerteza na precificação e na organização da atividade de locação de imóveis, tão explorada no país.

Fora isso, do ponto de vista constitucional, ela tensiona o princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I), porque o dever de recolher IBS/CBS e o próprio enquadramento do sujeito passivo precisam decorrer de hipótese legal clara e completa; se a lei não é inequívoca sobre a cumulatividade dos requisitos, abre-se espaço para o Fisco sustentar, sem previsão expressa, que a mera receita elevada já basta para enquadrar como contribuinte e autuar locadores com poucos imóveis.

Como dito, o tema merece atenção, pois a ambiguidade no dispositivo pode atingir justamente quem aufere receita de aluguel superior àquela prevista em lei, mas não possui carteira pulverizada de imóveis. Em prevalência à interpretação literal do § 2º, II, o marco de R$ 288 mil pode funcionar como gatilho isolado, tornando dispensável o critério de pluralidade de imóveis, embora ele tenha sido adotado como filtro no § 1º.

Em síntese, a LC 214/2025 elevou o grau de regulação sobre a renda de aluguéis ao submeter a locação, em certos casos, ao IBS/CBS, mas deixou uma indefinição relevante no art. 251 sobre se, no enquadramento “no próprio ano”, os requisitos continuam necessariamente cumulativos.

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O primeiro ano da transição tem caráter experimental. Embora não haja recolhimento efetivo de CBS e IBS em 2026, os contribuintes já estão sujeitos a uma série de obrigações acessórias, com destaque para a adaptação dos documentos fiscais, sistemas de faturamento e rotinas declaratórias.

Nesse contexto, o Comitê Gestor do IBS (CGIBS) e a Receita Federal do Brasil editaram o Comunicado Conjunto CGIBS/RFB nº 01/2025, que trouxe as primeiras orientações oficiais sobre a operacionalização do novo modelo durante o período de testes. A seguir, destacamos seus principais pontos.

1) Obrigatoriedade de emissão de documentos fiscais com destaque de CBS e IBS

Desde 1º de janeiro de 2026, as operações sujeitas aos novos tributos devem ser documentadas com o destaque da CBS e do IBS nos respectivos documentos fiscais eletrônicos (NF-e, NFS-e, CT-e, entre outros). Isso exige que os contribuintes tenham promovido, ainda em 2025, as adaptações necessárias em seus sistemas de faturamento, de modo a atender aos novos leiautes e campos obrigatórios.

2) Dispensa de recolhimento no ano de testes

O comunicado confirma que, em 2026, não há exigência de recolhimento da CBS e do IBS. A dispensa, contudo, está condicionada ao cumprimento integral das obrigações acessórias previstas para o período de transição, especialmente a emissão correta dos documentos fiscais com destaque dos tributos e o envio das declarações correspondentes. Trata-se de uma fase preparatória, voltada à validação dos sistemas dos contribuintes e das administrações tributárias.

3) Inscrição de pessoas físicas no CNPJ a partir de julho de 2026

Outro ponto relevante é a exigência de inscrição no CNPJ, a partir de julho de 2026, para pessoas físicas que se enquadrem como contribuintes da CBS e do IBS. Essa inscrição tem finalidade exclusivamente fiscal, sem alteração da natureza jurídica do contribuinte.

A própria Reforma prevê hipóteses em que pessoas físicas passam a ser contribuintes dos novos tributos, como na locação de imóveis quando a receita anual de aluguéis ultrapassar R$ 240.000,00 e houver mais de três imóveis alugados. Nesses casos, ainda que o contribuinte permaneça como pessoa física, será necessária a inscrição no CNPJ para fins de cumprimento das obrigações acessórias.

4) Documentos fiscais que exigirão o destaque dos novos tributos

O comunicado relaciona os principais documentos fiscais que devem conter o destaque da CBS e do IBS durante a transição, incluindo NF-e, NFC-e, NFS-e, CT-e, NF3e, bilhetes de passagem eletrônicos, entre outros documentos já integrados ao ambiente do SPED. Também foi esclarecido que não haverá penalidade ao contribuinte quando a impossibilidade de destaque decorrer exclusivamente de falhas ou limitações do próprio Poder Público.

5) Leiautes já definidos e documentos ainda em desenvolvimento

Alguns leiautes já foram definidos, como os da Nota Fiscal de Alienação de Bens Imóveis (NF-ABI), da Nota Fiscal de Água e Saneamento (NFAg) e do Bilhete de Passagem Aéreo (BP-e Aéreo), ainda que sem data definida para início de vigência obrigatória. Outros documentos, como a NF-e Gás e as declarações aplicáveis aos regimes específicos (instituições financeiras, seguradoras, planos de saúde, consórcios e atividades reguladas), permanecem em fase de desenvolvimento. O acompanhamento das futuras publicações será essencial para a adequada atualização dos sistemas.

6) Obrigações aplicáveis às plataformas digitais

O comunicado também antecipa que plataformas digitais e marketplaces terão obrigações específicas de prestação de informações sobre as operações intermediadas. Embora a forma e o conteúdo dessas declarações ainda dependam de regulamentação complementar, o direcionamento é claro: empresas que operam ou utilizam plataformas digitais como canal de comercialização devem se preparar para novas exigências de reporte, compatíveis com o papel central dessas estruturas no novo modelo de tributação do consumo.

O ano de 2026 inaugura, portanto, a fase prática de implementação da Reforma Tributária do consumo. Ainda que não haja recolhimento da CBS e do IBS nesse primeiro momento, as exigências acessórias já são relevantes e demandam atenção imediata das empresas. O Comunicado Conjunto CGIBS/RFB nº 01/2025 constitui apenas a primeira orientação oficial, sendo esperado que novos atos normativos detalhem aspectos operacionais adicionais. Diante desse cenário, é fundamental que os contribuintes acompanhem as atualizações e promovam desde já os ajustes necessários para uma transição segura e em conformidade com o novo sistema.

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Nesse contexto, recentes declarações do secretário extraordinário da Reforma Tributária, Bernard Appy, indicaram a possibilidade de inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS e do ISS durante o período de transição. O argumento seria o de preservar a chamada “neutralidade arrecadatória”, evitando perdas de receita para Estados e Municípios até a plena implementação do novo modelo.

A proposta, contudo, afronta os princípios estruturantes da reforma tributária – notadamente a simplicidade, a neutralidade e a eliminação da cumulatividade – e compromete a própria lógica do sistema desenhado pela Constituição. Isso porque o IBS e a CBS incidem sobre o consumo final e constituem receitas públicas desde a ocorrência do fato gerador. Já o ICMS e o ISS têm como base de cálculo o “valor da operação”, isto é, o preço do bem ou serviço efetivamente recebido pelo contribuinte. Apenas esse ingresso próprio caracteriza receita empresarial e pode ser validamente tributado. A inclusão de valores que pertencem ao fisco na base de cálculo de outros tributos configuraria, na prática, um indevido “tributo sobre tributo”.

Esse entendimento é reforçado pela nova sistemática de arrecadação introduzida pela reforma tributária, especialmente o chamado split payment. Nesse modelo, o montante correspondente ao tributo é automaticamente segregado no momento da operação e transferido diretamente ao ente tributante, sem transitar pelas contas do contribuinte. Se o próprio sistema foi concebido para separar, de forma objetiva, as receitas empresariais das receitas públicas, é inequívoco que o IBS e a CBS não ingressam no patrimônio do contribuinte, razão pela qual não podem compor a base de cálculo de outros tributos.

O raciocínio encontra sólido respaldo na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. No julgamento do Tema 69 da repercussão geral (RE 574.706/PR), a Corte fixou o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins, justamente por não constituir receita ou faturamento do contribuinte, mas simples ingresso destinado ao fisco. O paralelo é direto e incontornável: se o ICMS não pode integrar a base de contribuições federais, com maior razão o IBS e a CBS — que também são receitas públicas — não podem integrar a base de cálculo do ICMS ou do ISS.

Além da coerência sistêmica e jurisprudencial, há ainda um óbice constitucional intransponível: o princípio da legalidade tributária. A Emenda Constitucional nº 132/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025, que regulamentam o IBS e a CBS, não previram, em nenhum momento, a inclusão desses tributos na base de cálculo dos tributos remanescentes durante a transição. Admitir essa ampliação por via interpretativa implicaria criar obrigação tributária sem respaldo legal, em frontal violação ao art. 150, I, da Constituição Federal.

A tentativa de preservar a arrecadação dos entes federativos por meio da ampliação da base de cálculo também contraria o princípio da neutralidade econômica da reforma, que busca evitar aumentos indiretos de carga e distorções concorrenciais entre setores. A criação de um “imposto sobre imposto” vai na direção oposta da simplificação pretendida, além de gerar insegurança jurídica justamente em um momento que exige estabilidade, previsibilidade e confiança no novo modelo.

Para as empresas, o risco é concreto. Essa interpretação pode elevar indiretamente a carga tributária, dificultar a formação de preços, comprometer o planejamento financeiro e estimular o surgimento de novos contenciosos, reeditando discussões que se acreditavam superadas no âmbito judicial.

Em conclusão, a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS e do ISS viola o princípio da legalidade tributária, contraria a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal e compromete os próprios objetivos da reforma tributária. Esses tributos são receitas do fisco, não do contribuinte, e sua inclusão representaria um retrocesso em um momento que demanda segurança jurídica e previsibilidade. Diante desse cenário, é fundamental que as empresas acompanhem atentamente o debate e se preparem para proteger seus direitos durante a transição para o novo sistema tributário.

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Conforme o texto aprovado, será criado uma espécie de Imposto sobre Valor Agregado (IVA), que seguirá o modelo dual, o qual implica que parte da administração estará sob responsabilidade da União e parte sob responsabilidade dos Estados e Municípios. Além disso, será criado o Imposto Seletivo (IS), que incidirá sobre bens e serviços considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

A seguir, destacamos alguns pontos relevantes sobre os novos tributos federais trazidos pela Reforma Tributária, caso da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que substituirá o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), e do Imposto Seletivo (IS), que substituirá o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços)

• Incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, e também sobre as importações realizadas por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja sujeito passivo habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

• Não incidirá sobre exportações, permitindo a manutenção e o aproveitamento de créditos ao exportador;

• Não integrará sua própria base de cálculo ou a de outros tributos;

• Terá legislação única e uniforme em todo o território nacional;

• Sua alíquota poderá ser fixada por lei ordinária e, em regra, será a mesma para todas as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços;

• Será não cumulativa, compensando-se o valor devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar;

• Não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, exceto nos casos previstos na Constituição;

• Não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

IS (Imposto Seletivo)

• Substituirá o IPI, incidindo sobre a produção, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente;

• Não incidirá sobre as exportações nem sobre as operações com energia elétrica e com telecomunicações;

• Incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço;

• Não integrará sua própria base de cálculo, mas integrará a base de cálculo ICMS, ISS, IBS e CBS;

• Poderá ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos;

• Terá suas alíquotas fixadas em lei ordinária, podendo ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem;

• Na extração, o imposto será cobrado independentemente da destinação, caso em que a alíquota máxima corresponderá a 1% (um por cento) do valor de mercado do produto;

• Coexistirá com o IPI, que deixará de ser cobrado em 2033;

• A lista dos produtos sobre os quais incidirá o IS será definida por lei complementar.

Estas são as características que delineiam os contornos iniciais desses novos tributos, que serão regulamentados por meio de leis complementares.

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