Tendo em vista que a Medida Provisória 1.159/2023 estava prestes a perder eficácia, seu conteúdo foi ratificado durante a votação da Medida Provisória nº 1.147/2002, e foi sancionado por meio da Lei nº 14.592/2023 em 30/05/2023.

Agora, a restrição ao crédito, antes estabelecida pela Medida Provisória 1.159/2023, está prevista na Lei 14.592/2023, que é bastante questionável.

No julgamento do Tema 69, o Supremo Tribunal Federal tratou exclusivamente da incidência do tributo na base das contribuições, sem abranger o entendimento em relação aos créditos. Diante disso, o Poder Judiciário tem reconhecido o direito do contribuinte a incluir o ICMS na base de cálculo do crédito do PIS/COFINS, por tratar-se de custo na aquisição.

Um exemplo disso foi o entendimento exposto na liminar concedida pelo Desembargador William Douglas Resinente dos Santos (TRF2) no Agravo de Instrumento nº 5005005-17.2023.4.02.0000.

É importante ressaltar que a Lei Complementar não pode ser alterada pelo legislador ordinário, como aconteceu com a Lei 10.637/2002 e a Lei 10.833/2003, que foram modificadas por meio de Medida Provisória. Essa artimanha usada pelo executivo com o intuito de aumentar a arrecadação viola claramente o regramento constitucional (artigo 146, III, ‘a’, da Constituição Federal) e invade a competência legislativa reservada ao Congresso Nacional.

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Portanto, a considerável redução nos cálculos de créditos de PIS/Pasep e COFINS, devido à exclusão do ICMS tanto no débito quanto no crédito, foi legitimada pela Lei nº 14.592/2023. Isso resulta em uma redução de crédito e aumento na carga tributária. Empresas que operam sob o regime do Lucro Real, como prestadoras de serviços, comerciais ou industriais, por exemplo, não podem mais considerar o ICMS destacado nas Notas Fiscais de operações de compra e venda para calcular o crédito.

Essas mudanças comprometem o princípio da não-cumulatividade, que visa evitar a cobrança de imposto em todas as etapas da produção ou comercialização, tornando o sistema mais equitativo. As alterações inicialmente introduzidas pela MP nº 1.159/2023 e agora validadas pela Lei nº 14.592/2023 trazem consigo o risco de gerar um efeito cascata que pode impactar o consumidor final.

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O objetivo principal da proposta é reduzir a complexidade do sistema atual, que exige do contribuinte um esforço significativo para o pagamento dos seus impostos. Atualmente, cada ente federativo possui suas próprias regras, o que deve ser eliminado com a introdução do novo sistema, que contará com legislação e alíquota únicas.

O IBS incidirá sobre as operações com bens e serviços, substituindo outros dois impostos: o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que é cobrado pelos Estados, e o Imposto Sobre Serviços (ISS), cobrado pelos Municípios. Com a unificação, o contribuinte pagará apenas o IBS, seja ao vender uma mercadoria ou prestar um serviço.

O texto da PEC estabelece que o IBS incidirá sobre bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e sobre a prestação de serviços. Ele também incidirá sobre as importações dessas operações, mesmo que o importador não seja contribuinte habitual do imposto. Por outro lado, não haverá tributação sobre as exportações.

O novo imposto foi desenhado seguindo o formato de Imposto sobre Valor Agregado (IVA), que é caracterizado pela não cumulatividade. O objetivo é eliminar a chamada “tributação em cascata“, na qual um bem ou serviço é tributado repetidamente até chegar ao consumidor final. Para evitar a cumulatividade, foram criados os seguintes mecanismos:

a. o contribuinte poderá aproveitar o IBS pago em todas as etapas anteriores para abater do valor devido, evitando assim a cobrança de imposto sobre imposto; e

b. o IBS não incidirá sobre si mesmo, nem sobre os demais tributos que incidem sobre o consumo – uma aberração do sistema atual.

O sistema de créditos do IBS pode afetar o setor de serviços, pois diferentemente da indústria, essa atividade não possui etapas anteriores que possam gerar créditos fiscais para as etapas seguintes. Grande parte do custo do serviço é composto pela mão de obra, e a possibilidade de creditamento para esse componente é incerta, pois depende da regulamentação do IBS por meio de Lei Complementar.

Essa possível mudança na carga tributária tem gerado preocupações no setor de serviços, pois um aumento substancial na alíquota poderia impactar negativamente a competitividade e a rentabilidade das empresas desse segmento. À medida que houver mais informações sobre a alíquota padrão do IBS, será possível analisar de forma mais precisa os potenciais impactos sobre os setores da economia e como eles serão afetados pela Reforma Tributária.

O IBS terá uma alíquota única para todas as operações com bens e serviços, a qual poderá ser fixada pelos Estados e Municípios em suas próprias Leis, desde que observada a alíquota de referência que será estabelecida pelo Senado Federal.

A alíquota padrão do IBS ainda não foi estabelecida, uma vez que essa definição será realizada por meio de Lei Complementar. Embora no momento exista apenas especulação, é possível que alguns setores da economia, como o setor de serviços, enfrentem um aumento na carga tributária, já que é esperado que a alíquota do IBS seja muito superior à alíquota base de 5% do ISS.

No entanto, o texto aprovado prevê que alguns setores serão beneficiados com alíquota reduzida em 60%: serviços de educação e saúde, dispositivos médicos, medicamentos, produtos voltados à saúde menstrual, transporte público, produtos agropecuários e produções artísticas, culturais e jornalísticas.

A reforma também prevê regimes tributários diferenciados para alguns produtos e atividades, como combustíveis e lubrificantes, serviços financeiros, operações com imóveis, planos de assistência à saúde, serviços de hotelaria, restaurantes e parques de diversões.

Outra mudança importante é a tentativa de acabar com a chamada guerra fiscal, pois o texto da PEC proíbe a concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais pelos entes federativos. Além disso, o IBS será cobrado no local de destino, que poderá ser o local da entrega, disponibilização ou localização do bem, prestação ou disponibilização do serviço ou a localização do adquirente.

Caso a PEC 45/2019 seja aprovada, o IBS não entrará em vigor imediatamente, pois a Câmara estabeleceu um longo período de transição do formato atual para o novo sistema. O IBS será implementado a partir de 2026, com uma alíquota de teste de 0,1%, permitindo abatimento do ICMS e do ISS. Em 2029, as alíquotas do ISS e do ICMS começarão a ser gradativamente reduzidas até 2033, quando o IBS será definitivamente implantado, com a extinção do ISS e ICMS.

Ainda há muitos detalhes da reforma que dependem de regulamentação, o que será feito por meio de uma Lei Complementar a ser aprovada no Congresso, quando então será possível ter a dimensão exata dos efeitos concretos dessa reforma para os contribuintes em geral.

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A norma retirou dos contribuintes o direito de aproveitar créditos de PIS/COFINS sobre o valor do ICMS destacado na nota fiscal de aquisição de insumos ou mercadorias para revenda.

O objetivo da Fazenda com essa mudança foi reverter os efeitos negativos na arrecadação decorrentes da decisão tomada pelo Supremo Tribunal Federal em 2021, que fixou a tese de que o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS devidas pelos contribuintes.

A mudança representará aumento na carga tributária dos contribuintes do PIS/COFINS.

Por ser uma alteração legislativa que implica em majoração da carga tributária, a MP estabeleceu que a exclusão do ICMS da apuração dos créditos de PIS/COFINS passará a valer apenas a partir do dia 1º de maio de 2023, pois aplica-se nesse caso a previsão constitucional que impede o Fisco de cobrar tributo antes de 90 dias da publicação da Lei que o aumenta.

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De acordo com o entendimento do STF, a cobrança do Difal, que foi instituído pela Emenda Constitucional 87/2015, deve ser disciplinada por meio de Lei Complementar, e não por Convênio. Assim, enquanto não for editada Lei Complementar, os Estados e o Distrito Federal não podem cobrar o Difal nas operações interestaduais envolvendo consumidor final não contribuinte do ICMS.

Entretanto, apesar dessa decisão, os Estados e o DF ainda não estão impedidos de cobrar o Difal. É que os Ministros do STF decidiram que a declaração da inconstitucionalidade da cobrança do Difal disciplinada pelo Convênio ICMS 93/2015 produzirá efeitos somente a partir de 1º de janeiro de 2022. A justificativa foi que a aplicação imediata da decisão causaria prejuízos aos Estados. Ou seja, até 31 de dezembro de 2021 nada muda, continua sendo válida a cobrança do Difal – exceto para as empresas do Simples Nacional, vale lembrar.

O Congresso Nacional tem até o final do ano para editar uma Lei Complementar para disciplinar a cobrança do Difal, a fim de que a regra entre em vigor em 1º de janeiro de 2022 e supra a lacuna que pode ser deixada em razão dos efeitos da decisão do STF. Se isso não acontecer, a partir de 2022 o Difal não poderá ser cobrado enquanto não for regulamentado por Lei Complementar.

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Os ministros que votaram a favor da criminalização concluíram que o crime se caracteriza pelo fato de a parcela do ICMS destacado na nota fiscal de venda ou serviço, incluída no preço pago pelo adquirente do produto ou serviço, não pertencer ao vendedor. Ao cobrar do adquirente da mercadoria ou serviço o valor do ICMS embutido no preço, e não o repassar aos cofres públicos, o vendedor se apropriaria de dinheiro pertencente ao Estado. A situação é equiparada ao não recolhimento da contribuição previdenciária descontada do salário dos funcionários, forma mais comum da prática do crime de apropriação indébita.

Isso não significa que a justiça passará a punir os empresários pelo mero inadimplemento do imposto, como no caso de não pagamento por dificuldade econômica da empresa, em que não há dolo ou vontade deliberada de apropriação do dinheiro. Para o STF, nem todo devedor de ICMS comete o delito. O crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a intenção de efetivamente tomar para si os valores do ICMS auferidos do adquirente da mercadoria ou do serviço.

Será considerada criminosa a inadimplência sistemática, contumaz, verdadeiro modus operandi do empresário, seja para enriquecimento ilícito, para lesar a concorrência ou para financiar as próprias atividades. Ou seja, a caracterização do crime dependerá do exame de cada caso concreto, a partir de circunstâncias como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, a falta de tentativa de regularização dos débitos, o encerramento irregular das suas atividades, enfim, o crime será caracterizado se ficar evidenciado que o não recolhimento foi intencional.

A decisão do STF pode fazer com que os contribuintes que possuem débitos de ICMS corram para pagá-los ou parcelá-los, a fim de evitar o risco de responderem criminalmente. É certo que não passa pela cabeça de ninguém virar réu em um processo criminal, diante dos transtornos que isso pode causar na vida de qualquer pessoa, mas recomendamos cautela na tomada de decisão. Pagar ou parcelar, sem antes avaliar a situação concreta e as condições financeiras da empresa, pode não ser a melhor solução.

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A tese fixada pelo STF foi a seguinte:

“O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”

De uma forma mais simples de ser entendida, o que o STF quis dizer é que o ICMS é devido ao Estado onde esteja estabelecida a empresa que efetivamente tiver comprado a mercadoria no exterior. Acabou, assim, a pretensão dos Estados onde localizados os principais portos do Brasil; o ICMS não é devido no local da entrada da mercadoria no país.

O interessante no julgamento foi que o STF saiu um pouco da teoria e aproveitou a ocasião para definir quem deve ser considerado o destinatário legal das mercadorias nas duas modalidades de importação mais utilizadas no Brasil:

a) na importação por conta e ordem de terceiro, é a empresa adquirente das mercadorias, e não a empresa que presta serviços para o mero despacho aduaneiro;

b) na importação sob encomenda, é a empresa importadora (trading company), e não a empresa que faz a encomenda.

Não há como negar que o julgamento do STF foi importante para acabar com uma discussão que há muitos anos causava enorme incerteza e autuações milionárias, em meio à chamada “Guerra Fiscal” do ICMS. O contribuinte passa a ter um mínimo de segurança jurídica, algo valioso no Brasil.

No entanto, a nosso ver o contribuinte não ficará livre de questionamentos do fisco se não adotar os devidos cuidados na importação de mercadorias por intermédio de trading company. O contribuinte deve ter cuidado com o risco de descaracterização da importação por encomenda, situação que pode provocar a alteração do sujeito ativo do ICMS. Se descumpridos os requisitos e condições previstos na legislação para essa modalidade – o que não raro acontece –, o fisco pode tratar a importação como sendo por conta e ordem, hipótese em que o ICMS passa a ser devido ao Estado da empresa que encomendou a mercadoria. É preciso atenção.

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Em resumo, os Microempreendedores Individuais tiveram prorrogado o vencimento de todos os tributos apurados no PGMEI (Programa Gerador do DASM-MEI) por 6 meses; os demais optantes pelo Simples tiveram o prazo de vencimento do ICMS e do ISS prorrogado por 3 meses.

De acordo com a nova resolução, os novos prazos de vencimento ficaram da seguinte forma:

Microempreendedores Individuais (MEI), em relação ao INSS, ICMS e ISS:

Demais empresas optantes pelo Simples Nacional, em relação ao ICMS e ISS:

Vale destacar que continuam vigentes as Resoluções CGSN nº 152 e nº 153, que já haviam prorrogado o vencimento dos tributos federais devidos no âmbito do Simples Nacional e o prazo para entrega das Declarações do exercício de 2019.As orientações da Receita Federal com relação ao procedimento operacional dos recolhimentos diferidos ainda são aguardadas.

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